מה הקשר בין מס שבח ופערים בחברה?

הפטור אינו פטור וההקלה אינה הקלה. סיפור מעניין שהגיע לוועדת הערר הפך את לשון החוק לאות מתה. חברי מושב הוועדה העניקו פרשנות מרתקת לחוק, אחזו בו משני קצותיו והפליאו ב"פרשנות תכליתית"

דיון בוועדת הכספים. צילום: נעם ריבקין פנטון | פלאש 90

בפסק דין תקדימי וחדש פירשה וועדת הערר את הפטור ממס שבח שניתן לדירת ירושה באופן חדשני – לטוב ול…מוטב.

פסק דין זה מדגים באופן יוצא דופן את עידן הפרשנות התכליתית שבו כל שופט נכנס לנעלי המחוקק וקובע מהי מטרת החקיקה. גם אם זו אינה עולה בפירוש עם לשון החוק…

poalim-box

בשנת תשע"ה נכנסה לתוקף רפורמה חדשה במערך הפטורים ממס שבח בישראל. החל מהראשון בינואר 2014 בוטל הפטור השכיח של מכירת דירת מגורים פעם בארבע שנים. חלף זאת נקבע פטור בגין מכירת דירת מגורים יחידה בלבד. כך, אדם בעל יוצר מדירת מגורים אחת שבבעלותו, אינו זכאי עוד לפטור ממס שבח כלל.

על מנת למנוע מצב של חקיקה רטרואקטיבית נקבע כי מכירה של דירת מגורים שנרכשה לפני שנת 2014 ותימכר לאחר מועד זה, תזכה להקלה ממס שבח, שתעמיד את בעליה באופן דומה לזה שהיה חל טרם התיקון – וזאת אף אם הבעלים מחזיק יותר מדירת מגורים יחידה.

שיטה זו ידועה כ"ליניאריות המיוחדת". לדוגמא, אדם שרכש דירת מגורים בשנת תש"ע וימכור אותה בשנת תשע"ז, יהיה פטור ממס שבח בגין השבח שנצבר לו משנת תש"ע עד לתשע"ה, מועד ביטול הפטור ממס שבח. והוא יחויב רק בגין השבח שנצבר משנת 2014 ועד ליום המכירה.

חישוב זה, מעמיד את המוכר במצב כאילו מכר את דירת המגורים בפטור ממס שבח טרם תיקון החקיקה. בהוראות המעבר שנקבעו לחישוב הליניאריות המיוחדת, נקבע כי בין השנים 2014-2017 ניתן יהיה לעשות, בתנאים שונים, שימוש בשיטת חישוב זו פעמיים בלבד ("הליניאריות המיוחדת"). בנוסף, במסגרת הרפורמה נקבע כי גם הפטור ממס שבח בתנאיו החדשים, מוגבל לסך של כ-4.5 מיליון שקלים בלבד וזו היא "תקרת הפטור" ממס שבח.

יורשים את הפטור?

לצד פטור בגין דירת מגורים יחידה, נותר על כנו גם לאחר הרפורמה "פטור ירושה". בהתאם לפטור זה יורש זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירת ירושה, מעבר למערך הפטורים שעומד לזכותו של היורש בהתאם למעמדו האישי כבעל דירה יחידה/מרובה דירות, בהתקיים מספר תנאים ובהם כי היורש הוא בן זוג או צאצא של המוריש, לפני פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים יחידה בלבד, והתנאי האחרון: אילו המוריש היה בחיים בעת מכירת הדירה על ידי היורשים, הוא היה זכאי לפטור ממס בעת מכירתה ("פטור הירושה"). יובהר, כי גם פטור הירושה מוגבל לתקרת הפטור הרגילה של 4.5 מיליון שקלים.

בפסק דין אריאל שפורסם ממש באחרונה נידון המקרה המעניין הבא: יורשים הזכאים לפטור הירושה, מכרו את דירת הירושה בתמורה לכ-12 מיליון שקלים, העולה כמובן על 4.5 מיליון הקבוע בתקרת הפטור. המחלוקת בין הנישומים ובין רשות המסים נסבה סביב השאלות הבאות: האם תקרת הפטור היא אישית לכל יורש, או בגין נכס בכללותו. כלומר, האם כל יורש זכאי לפטור של 4.5 מיליון שקלים כך שסך הפטורים מוכפל במספר היורשים, או שמא כל היורשים צריכים "לחלוק" בתקרת פטור אחת.

בנוסף הצדדים נחלקו האם ניתן "לשכפל" את החישוב הליניארי המיוחד ו"להשתמש" בליניאריות התיאורטית של המוריש, חרף לשון החוק. ועדת הערר ניתחה תחילה את לשון החוק והגיעה למסקנה כי לשון החקיקה ברור, וכי תקרת הפטור תלוית מוכר ולא תלוית נכס.

כך, בהתאם ללשון החקיקה כל מוכר רשאי ליהנות מפטור עד לגובה תקרת הפטור, גם במקרה שבו שווי הנכס הכולל עולה על תקרת הפטור. וועדת הערר המשיכה לנתח את תכלית החקיקה, והגיעה למסקנה נוספת והיא כי אין בהצעת החוק, בפרוטוקולים של ועדת הכספים בישיבותיה על הצעת החקיקה כדי לשנות את המסקנה של הפרשנות המילולית-לשונית של החקיקה.

אלא שדעת הרוב בוועדה, קבעה, כי יש לבחון לא רק את תכלית תקרת הפטור, אלא אף את תכלית פטור הירושה. לעמדה זו, פטור הירושה נועד ליצור מצב של "ירושת" הפטור של המוריש שכן, אחד מתנאי פטור הירושה הוא בחינה האם המוריש היה זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה על ידי היורשים.

משכך, לא ניתן להיטיב את מצב היורשים לעומת מצבו (התיאורטי) של המוריש. לו המוריש היה מבקש למכור כגעת את דירת המגורים שלו הוא לא יכול היה להיות פטור ממס שבח יותר מתקרת הפטור האחת שעומדת לרשותו, ומשכך, גם היורשים צריכים לחלוק בתקרת הפטור ולא ניתן לשכפל אותה…

מעמיקים את הפערים?

אגב, עמדת הרוב נחלקה גם בעניין שאינו נדרש לערר הספציפי אבל הוא רלוונטי ביותר לשותפים שמוכרים דירת מגורים יחידה. בהתאם לעמדתו של חבר הוועדה רואה החשבון צבי פרידמן, מאחר ותנאי הפטור הרגילים של דירת מגורים יחידה אינם מסויגים כמו פטור הירושה, הרי שבמקרה ובו שני שותפים מוכרים דירת מגורים יחידה של שניהם, ושוויה עומד על תשעה מיליוני שקלים, כל אחד מהם יהיה זכאי לפטור בגובה תקרת הפטור.

לעומתו, השופט הרי קירש, יושב ראש המושב שעסק בנידון, קבע במפורש שאין צורך בקביעה זו לצורכי הערר הספציפי ומשכך מיאן להסכים לעמדתו של רו"ח פרידמן. אלא שאליה וקוץ בה. העוררים המשיכו וטענו כי אם פרשנות הוועדה היא שפטור ממס שבח הוא "ירושת הפטור" של המוריש, וכי הענקת הפטור ליורשים היא במטרה להעמידם במצבו של המוריש – לא פחות ולא יותר, הרי המוריש היה זכאי לעשות שימוש בליניאריות החדשה…

כזכור, הוראות המעבר של הרפורמה קבעו כי כל מוכר רשאי למכור בשנים שבין 2014-2017 שתי דירות בשיטת חישוב זו, מבלי להתחשב בליניאריות של מוריש. ועדת הערר המשיכה בקו הפרשני-תכליתי שלה, ולמרות לשון החקיקה, קיבלה את עמדת העוררים!

ועדת הערר יצקה למעשה תוכן פרשני תכליתי שזכרו לא בא בלשון החוק, ונאותה להעניק ליורשים חישוב ליניארי מוטב, מעבר למכסה הקבועה בהוראת המעבר לרפורמה! פסק הדין הזה מדגים באופן יוצא דופן את עולם הפרשנות התכליתית בו אנו מצויים כיום.

בתי המשפט היושבים בתיקי מס רואים עצמם חופשיים לפרש את דברי החקיקה בהתאם לתכליתה, גם אם זו אינה באה באופן מובהק בלשון החקיקה (פטור הירושה), ואף אם זכרה אינו בא בלשון החקיקה (ליניאריות מיוחדת). אם כן, פרשנות תכליתית בדיני המס היא לטוב (ליניאריות מיוחדת) ולמוטב (שלילת שכפול תקרת הפטור במכירת ירושה).

לא ניתן היה לסיים מאמר זה מבלי להבין את המשמעות של שיטת הפרשנות התכליתית. כידוע, דבר החקיקה הוא במידה רבה העדפת ה"יציב" על ה"אמת". מעבר למשמעויות החוקתיות של דבר חקיקת המס, נישום צריך לפתוח את דבר החקיקה ולהבין מה מותר לו לעשות ומה אסור לו לעשות. פרשנות תכליתית, הגם שהיא קולעת יותר לצד ה"אמת", של דבר החקיקה, יוצקת ספיקות רבים בידי העוסקים במלאכה.

נישום – וגם רשויות המס – אינם יכולים לכלכל את צעדיהם כראוי במצב בו הם יודעים כי ההלכה יכולה להשתנות למרות לשונו הברורה של החוק. הדבר יוצר חוסר וודאות שמתרגם באופן ישיר לנקיטת "פרמיות סיכון" כלכליות רבות המגולגלות מטבע הדברים על החלש וחסר האמצעים (סיכונים כלכליים, משפטיים ועוד).

נבקש להדגים קביעה זו בטענה קיצונית ודמגוגית, אולם לא רחוקה מהאמת. לצורך הנחת היסוד, על מנת לפרש "חוק טוב" יש לפתוח את דבר החקיקה ולהבין את הוראותיו ולהתנהל בהתאם לכך. אולם רק נישום בעל אמצעים כלכלים ו/או משפטיים, יוכל להרשות לעצמו להשקיע בסוללת יועצים על מנת לנהל הליכים משפטיים ארוכים ויקרים שיובילו לתוצאה תכליתית שאינה ברורה מלשון החוק או שהיא אף סותרת אותו.

אם כן, האם הפרשנות התכליתית מסייעת – ולו אף בצורה עקיפה, להעמקת הפערים בחברה?

new-rodius-160*600
rodius-inner

כתיבת תגובה