דירה ללא היתר, פטורה ממס שבח?

דירות בחניונים | צילום: פישל רוזנפלד

חוק מיסוי מקרקעין, הינו אחד מחוקי המס היחידים היוצרים נקודות חיכוך בין האזרח הפשוט לרשויות המס.

בעוד שפקודת מס הכנסה חלה באופן כללי על סך הכנסותיו של האדם, הרי שבפועל, לאור מערכת ניכויי המס במקור המפותחת הקיימת בישראל, מרבית אזרחי המדינה פטורים מהגשת דוחות מס לרשות המסים ובכך נמנע חיכוך מיותר עם רשויות המס. באופן דומה, מס ערך מוסף נגבה על ידי החייבים בו ורק עלותו הכלכלית מגולגלת על קהל הצרכנים.

לעומת זאת, האזרח הקטן עשוי להיפגש באופן תדיר עם חובת מיסוי מקרקעין. שכן חוק זה חל לא רק על נכסים מסחריים או עסקיים, אלא אף נכסים פרטיים – ובראשם דירות מגורים.

משכך, התפתחה במשך השנים מערכת עניפה של כללים להענקת פטור ממס על מכירת דירות מגורים. ביסוד מערכת כללים זו, הינה ההבנה הסוציאלית, שבה מכירה של דירת מגורים אינה נעשית בהכרח משיקולים מסחריים ועסקיים, אלא כתולדה מהרחבת המשפחה, מעבר ממקום מגורים אחד למשנהו וכו'.

ראש וראשון לתנאי ההקלה במס למכירת דירת מגורים (פטור מלא או חלקי לגבי דירות שנרכשו, חפני, יום 01/01/2014) כי מדובר ב"דירת מגורים" ושאותה "דירת מגורים" הינה "דירת מגורים מזכה". המונח "דירת מגורים" הינה "דירה… שבנייתה נסתיימה… ומשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה".

נהוג לראות בהגדרה זו ככוללת שתי חלופות – דירה ה"משמשת למגורים" נבחנת במבט סובייקטיבי – האם היא שימשה בפועל למגורים בתקופת האחזקה ע"י המוכר. כך, גם אם מבחינה אובייקטיבית לא ניתן היה להשתמש בה למגורים, אולם מבחיה סובייקטיבית היא שימשה למגורים והכילה את כל המתקנים הנדרשים למגורים (ברזים, מטבח, אמבטיה וכו') היא תיחשב כדירת מגורים לצורך החוק.

לעומת זאת קיימת חלופה שניה – "דירה המיועדת למגורים לפי טיבה" לשמש למגורים נבחנת במבט אובייקטיבי – האם דירה זו ראויה למגורים גם אם לא התגוררו בה בפועל. פוטנציאל המגורים נבחן מבחינה אובייקטיבית כדירה המחוברת לרשת החשמל והמים, הכוללת את כל המתקנים למגורים וכו'.

כך מושכלות היסוד. אולם בשנים האחרונות, בתי המשפט החלו להעניק למבחן האובייקטיבי משמעות "ערכית", הבוחנת את קיומה של דירת המגורים גם לפי המאפיינים התכנוניים והרישויים של הדירה.

כך, דירות נופש ואפילו דירות הנבנות בניגוד להיתרי בניה, או בניגוד לתב"ע המייעדת את המקרקעין למגורים מתחילות להיחשב לנכסים שאינם ממלאים אחר המבחן האובייקטיבי. כיום ניתנת פרשנות מרחיבה ביותר למבחן האובייקטיבי ועיקרה נחיצותה של התאמה תכנונית ורישויית של הדירה. בהתאם לכך, דירת מגורים תיחשב ככזו רק כאשר הדבר עולה בקנה אחד עם תוכנית המתאר או כאשר ייעודה התכנוני של הדירה הינו למגורים.