על האשם ועל השבח

עו"ד אלישע קסנר

מאחר ודיני המס מקיפים את כל אורחות חיינו, פעמים רבות מתעוררות שאלות הנוגעות לתחום המוסר (וגם התחום הפלילי) ביחס לחישוב המס.

לדוגמא – כבר בראשית שנות המדינה, התחבטו בתי המשפט בישראל בשאלה האם הכנסה מפעילות לא מוסרית, שאף אסורה על פי חוק, מחויבת במס הכנסה בישראל. גדר הספק ברור: מחד – חוקי המס הינם חוקים פיסקאליים, "מנותקי רגשות" או "מוסר". פקודת מס הכנסה אינה עוסקת בשאלת מוסריות הפקת ההכנסה או חוקיותה, אלא במאפיינים הפיסקאליים שלה בלבד. מאידך – מיסוי הכנסות לא מוסריות או חוקיות מעורר תחושב כאילו יש למדינה יד ורגל בפעילות מפוקפקת זו.

שאלה זו, התחדדה לאורך השנים גם בצד ההוצאות של הנישום, לא רק בצד הכנסותיו. פעמים רבות נדרשו בתי המשפט להתמודד עם השאלה האם יש להתיר לנישום הוצאה לא חוקית שהוציא לשם בירור הכנסתו החייבת. הדוגמא הבולטת ביותר בתחום זה נידונה מספר פעמים בשנים האחרונות סביב הוצאות לתשלום שוחד. מפתיע (או לא) שרק בשנת 2009 תוקנה פקודת מס הכנסה והוכנס בה סעיף מפורש האוסר ניכוי הוצאה שתשלומה מהווה עבירה (וגם תיקון זה נחקק עקב דרישה של ארגון ה- OECD). מדובר במילים מכובסות לתשלומי שוחד על ידי נישומים, המדווחים כדין על הכנסותיהם בישראל, אולם הם מבקשים להתיר תשלומים אלה שהוצאו במסגרת הפקת הכנסתם החייבת.

מעניין, כי לעניין תשלומי שוחד, בתי המשפט כמעט תמיד נמנעו מלקבוע בצורה חד משמעית שהוצאה לא חוקית אסורה מיניה וביה מתוקף היותה לא מוסרית. עד לתיקון החקיקה בשנת 2009 העמדה הרווחת הייתה כי הוצאות אלא אינן מותרות מטעמים טכניים שהנישום לא יכול להוכיח את נסיבות הוצאת ההוצאה בפועל, בלבד.

סוגיה זו רלוונטית גם במסגרת חישוב השבח במסגרת הוראות חוק מיסוי מקרקעין. כך לדוגמא – עולה השאלה האם נישום אשר השתמש במשך שנים רבות בנכס כדירת מגורים למרות שמבחינה תכנונית היה אסור לו לעשות כן, רשאי להשתמש בפטור ממס שבח השמור למכירה של "דירת מגורים מזכה" בלבד. גם כאן, הנישום פעל שלא כדין (הוראות חוקי התכנון והבניה) והוא ביקש ליהנות מכך במסגרת חישוב השבח.כיום עמדת בתי המשפט בסוגיה זו כי מדובר בחוטא אשר מבקש לצאת נשכר, ואין לאפשר זאת.

דוגמא נוספת הוצגה לאחרונה במסגרת פסק דין שניתן על ידי וועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (ו"ע 57111-05-16). מדובר בחברה זרה אשר מכרה דירת מגורים, ובמסגרת חישוב השבח נתגלעו בינה לבין מנהל מיסוי מקרקעין מספר מחלוקות הרלוונטיות לעניינינו.

המחלוקת הראשונה עסקה בשאלת החובה לנכות "פחת תיאורטי". כידוע, משכיר רשאי לנכות כנגד הכנסת השכירות שהפיק הוצאה בגובה פחת ( בדר"כ – 4% לשנה משווי הרכיב המבונה של הנכס למעט רכיב הקרקע). במצב דברים רגיל, נישום שכזה יהיה חייב במסגרת חישוב השבח שהוא עורך, בעת מכירת הנכס לנכות את הפחת שכבר נוכה בשוטף כנגד דמי השכירות (ובכך להגדיל ממילא את השבח שהוא חייב בו).

לאורך השנים, נידונו מספר פעמים מקרים בהם נישום שאומנם היה זכאי לנכות פחת בשנות השכרת הנכס, אולם הוא לא עשה זאת בפועל מטעמים שונים. לשון חוק מיסוי מקרקעין הינה קשה. בהתאם להוראות החוק, בעת מכירת הנכס יש לנכות פחת "שמותר בניכוי" באופן שוטף, גם אם הוא לא נוכה בפועל. אלא שבשנים האחרונות, בתי המשפט בישראל אימצו גישה ליבראלית להוראות אחה. בהתאם לעמדת בתי המשפט, בניגוד לשון החוק מטרת ההוראה הינה למנוע "כפל הוצאה" בלבד. כך, נישום אשר יוכיח שהוא לא דרש את הוצאת הפחת לאורך השנים יוכל לדרוש אותה בעת חישוב השבח שכן הוא לא ניצל את ההוצאה במשך תקופת האחזקה.

כעת בית המשפט נדרש לראשונה לסוגיה זו באספקט ה"מוסרי" שלה. גם כאן הנישומה-המוכרת לא ניכתה את הפחת, אולם לא מדובר במקרה שבו הנישום דיווח על הכנסותיו מהשכרת הדירה ובמסגרת אותם הדיווחים שכח ולא ניכה הוצאת. עסקינן בנישומה אשר כלל לא דיווחה על הכנסותיה מהשכרת הנכס, וזו הסיבה שבגינה לא נוכה הפחת.

וועדת הערר קיבלה את עמדת הנישומה, וקבעה כי עסקינן בחוק פיסקאלי, הנועד להטיל מס אמת במכירת נכס נדל"ן.הודגש, כי האיסור לנכות הוצאת פחת שכבר נוכתה, אינו מיוסד על אדנים עונשיים או הרתעתיים. כך, אומנם די דיווח על הכנסה מהשכרת דירה עשוי אפילו לעלות לכדי עבירה פלילית, אולם אין לכך כל חשיבות בשעה שבאים לכמת את הכנסות הנישום ממכירת הנכס.

באופן דומה, הכריע בית המשפט בסוגיה השנייה (הרלוונטית לעניינינו) שעמדה לפתחו והיא זכאותו של הנישום לנכות מע"מ בעת חישוב השבח. כידוע, נישום אשר מסווג כ"עוסק מורשה" לצורכי חוק מע"מ, זכאי לנכות את מס התשומות המשולם על ידיו באופן שוטף. כך יוצא, כי נישום שכזה בשעה שיבוא למכור את נכס נדל"ן שבגין רכישתו/השבחתו הוא ניכה תשומות, לא יהיה זכאי לתבוע גם את רכיב המע"מ שכבר נוכה על ידיו.

רשויות המס אף הוציאו לפני שנים רבות חוזר מקצועי ולפיו, נישום אשר מסווג כעוסק מורשה לא יחויב במס רכישה על רכיב המע"מ במידה והוא זכאי לנכותו.

אלא שכמו במקרים רבים, גם כאן, במשך השנים התקבעה הפרקטיקה השגויה, בה נהפך המגן לחרב. משרדי השומה ברחבי הארץ, נוטים לטעון פעמים רבות, כי כל חברה העומדת בפניהם אינה רשאית לנכות הוצאות הכוללות את רכיב המע"מ, מאחר ויש באפשרותה להירשם כעוסק מורשה לצורכי חוק מע"מ.

וועדת הערר קבעה בפסק הדין, כי סדר העניינים הינו הפוך – מלכתחילה רק לאחר הוכחה כי מדובר בנישום שהוא עוסק מורשה, ניתן יהיה להקטין את הוצאתיו בגובה המע"מ. נישום אינו מחוייב להוכיח כי הוא אינו עוסק מורשה, על רשות המסים להוכיח כי הוא עוסק מורשה על מנת לטעון כי יש להפחית את הוצאותיו בגובה המע"מ. בית המשפט המשיך וקבע כי אף במקרה ובו הנישום רשום כעוסק מורשה, עדיין ייתכנו מקרים רבים בהם הוא לא ניכה תשומות אלה בפועל (בין אם בשגגה ובין אם מאחר ועל פי הוראות הדין הוא אינו זכאי לעשות זאת). גם במקרה שכזה הדגיש בית המשפט, כי דיני המס אינם עונשיים ומטרתם הינה גביית מס אמת בלבד.

פסיקת וועדת הערר מדגימה פעם נוספת, את ההלך הכלכלי ותכליתי של  זרמים בפרשנות דיני המס, ולפיהם במסגרת חישוב השבח, יש להתחשב בפרמטרים כלכלים/פיסקאליים בלבד, ולא במסגרת העונשית / מוסרית הקשורה עליהם.