לא יהא חוטא נשכר

בעת מכירת נכס הוצאת פחת מגדילה את המס ומכאן האינטרס של רשות המסים לכפות על הנישום הכרה בהוצאה זו • בפסק דין חדש רשות המסים ניצחה בקרב ואולם הפסידה את המערכה כולה • האם ניתן לכפות על הנישום ניכוי הוצאה שלא הוציא בפועל והאם זה לטובתו? • עו”ד אלישע קסנר בטור מקיף

בית משפט העליון | צילום: פלאש 90

מלכתחילה, הוצאת פחת מטרתה להגן על הנישום-בעליו של נכס, המפיק ממנו הכנסות. הרציונל בהתרת הוצאת הפחת, הינו ליצור מעין ‘הקבלה’ בין שחיקתו הנמשכת של אמצעי הייצור, להכנסה אותו הוא מפיק. לדוגמא: נישום רוכש מכונה בעלת כושר של 100 יחידות לשנה. עם השנים, המכונה צוברת בלאי ופחת, ויכולתה לייצר את אותה כמות יחידות המוצר נשחקת.

משכך, דיני המסים מכירים בשחיקה זו, ומתירים מידי שנה בשנה, רישום ‘הוצאה’ בשיעור מסוים מעלות רכישת הנכס, המגלמת את שחיקתו. לדוגמא – שיעור הפחת על מחשבים אישיים, המשמשים את הנישום בעסקו, הינו 33%. כלומר – המחוקק מכיר בכך, שמחשב ‘מסיים את חייו’ המקצועיים תוך 3 שנים. בתחום המקרקעין, המצב שונה במעט. שכן הקרקע כשלעצמה, אינה מתבלה. משכך, תקנות הפחת בישראל, מתירות בניכוי כהוצאת פחת 4% לשנה, מרכיב המבנה בלבד.

250/200 סייד בר + קובייה

ההטבה הגלומה בפחת, הינה כפולה. שכן הוצאת הפחת, מקטינה גם את הכנסתו השוטפת של הנישום מידי שנה (מס הכנסה, המוטל בשיעורים גבוהים יותר ממס רווח ההון או השבח, המוטל בעת מכירת הנכס).

אולם לפחת השלכה נוספת, הבאה לידי ביטוי בעת מכירת הנכס. אם בשנות ההפעלה השוטפות של הנכס הוכרה הוצאת פחת, ה’נוגסת’ מהמחיר המקורי שלו, הרי בעת מכירת הנכס עלות הנכס תקטן בגובה הפחת שנוכה. ניקח את הדוגמה הבאה: נניח כי אדם רכש נכס מקרקעין, בעלות של 100 שקלים והנכס שימש את הנישום לייצור הכנסות שכירות. הנישום ניכה פחת במשך 10 שנים ובסוף תקופה זו נוכה פחת נצבר של 26 שקלים. הנישום מכר בשנה זו את הנכס, תמורת סכום של 130 שקלים. אלמלא ניכוי הפחת, השבח אותו הפיק הנישום, היה עומד על 30 שקלים בלבד (130-100), אולם לאור העובדה כי הנישום ניכה בפועל את הפחת, הרי שהעלות המקורית של הנכס עומדת כעת על 74 שקלים (100-26) ומשכך, השבח הינו בגובה של 54 שקלים, עליהם ישלם מס שבח.

Inner article

המחוקק, לא הותיר ספק בידי הנישום. בעת מכירת נכס שנוכה בגינו פחת, חייב הנישום להקטין את מחיר הרכישה. אולם מה המצב במקרה שבו הנישום יכול היה לנכות פחת בעת הפעלת הנכס, והוא לא עשה כך? מבחינת חוק מיסוי מקרקעין – התשובה לכך ברורה. החוק קובע, כי בעת מכירת נכס הנדל”ן, לא תוכר כל הוצאה, שניתן היה להכיר בה לפי פקודת מס הכנסה. מכאן – שכל הוצאה שניתן היה להכיר בה בעת הפעלת הנכס – גם אם הנישום לא ניכה אותה בפועל, לא תוכר כהוצאה בעת מכירת הנכס.

והנה, לפני מספר שנים, החלו ועדות הערר לפרש הוראה זו באופן תכליתי. נקבע, כי מטרת ההוראה הינה למנוע הכרת כפל הוצאה. לעמדת ועדות הערר, אין זה ייתכן כי נישום יכיר את אותה ההוצאה, גם במסגרת מס הכנסה, בעת הדיווח על ההכנסה השוטפת מהנכס, וגם בעת מכירת הנכס. משכך, לעמדת וועדות הערר, אם יוכיח הנישום, שהוא לא ניכה בפועל הוצאה, בתקופת הפעלת הנכס, ההוצאה כן תוכר בעת מכירת הנכס – למרות לשון החוק.

לפני מספר ימים הובאה לפתחו של בית המשפט העליון, אותה הסוגיה (ע”א 5883/18) בנסיבות מעט שונות. במקרה זה, הנישומה אכן לא ניכתה הוצאת פחת במשך שנות הפעלת הנכס, אולם דבר זה נעשה לא לאור שגגה או טעות, אלא מאחר והיא לא דווחה כלל על הכנסות השכירות של הנכס.

רשות המסים טענה שתי טענות: טענתה הראשונה של רשות המסים, נועדה לנגח את החלטות ועדות הערר, בסוגיה העקרונית של אפשרות התרת הוצאה, שנישום יכול היה לנכות בשנות הפעלת הנכס, אולם הוא בחר שלא לעשות זאת. בסוגיה עקרונית זו רשות המסים הפסידה.

בית המשפט העליון אימץ את עמדתן העקרונית של ועדות הערר וקבע כי חרף לשון החוק – תכליתו ברורה. לעמדת בית המשפט העליון, לא ניתן למנוע הכרה בהוצאה בעת מכירת נכס הנדל”ן, אם היא לא נתבעה בשנות הפעלת הנכס.

טענתה השנייה של רשות המסים הייתה כי לא ייתכן ויצא החוטא נשכר. כלומר – אין זה יתכן כי הוצאה ‘תוכשר’, שעה שהנישומה לא דווחה כדין את הכנסותיה. שכן חזקה על הנישומה, שלו הייתה מדווחת כל הכנסותיה כדין, היא הייתה דורשת את חישוב הוצאת הפחת בשנות הפעלת הנכס.

דווקא טענה זו שעניינה מתחום ה’מוסר’, התקבלה על ידי בית המשפט העליון. נקבע, כי ראוי להבחין בין מקרה שבו נישום שומר חוק, שכח או טעה ולא דרש הוצאה מסוימת בשנות הפעלת הנכס, לבין נישום שלא דיווח כלל על הכנסותיו.

בית המשפט העליון אימץ עמדה זו, לאחר שהובהר לו על ידי רשות המסים, שחיובה הרטרואקטיבי של הנישומה בהכנסות השכירות שלא דווחו כדין, ייעשה תוך התחשבות בפחת השוטף, שהיא הייתה זכאית לנכות.

אם כך, ניצחון לרשות המסים בפסק הדין. יחד עם זאת, במערכה העקרונית רשות המסים הפסידה. בפעם הראשונה בפנינו, פסק דין של בית משפט עליון, אשר תומך בפרשנות תכליתית להתרת הוצאות במסגרת חישוב השבח.

Inner 620/130

מומלץ עבורך

כתיבת תגובה