האם פסק דין שרגא בירן ישפיע על מיסוי מכירת דירות מגורים?

פסק דין שרגא בירן שפורסם לאחרונה קבע כי השכרה של מספר רב של דירות כשלעצמה אינה מהווה ראיה לקיומו של "עסק". האם יש בפסיקה זו כדי להשפיע על מכירת דירות ב"ליניאריות מיוחדת"?

עו"ד אלישע קסנר עו"ד אלישע קסנר

כידוע, בדיני המס בישראל קיימת חשיבות מרובה לסיווג הכנסה. פקודת מס הכנסה ירשה את עקרונות הדין האנגלי, ולפיו, יש לסווג הכנסות שונות למקורות ההכנסה השונים ("תורת המקור").

לסיווג ההכנסה, חשיבות מרובה הן לעניין שיעורי המס, הן לעניין אפשרות התרת הוצאות, הן לעניין קיזוז הפסדים ועוד.

כך לדוגמא בתחום השכרת דירות מגורים. על פי דיני המס החלים כיום, ישנם שלושה מסלולי מיסוי שונים הקשורים להשכרה זו. המסלול הראשון הינו מסלול הפטור. תחת תנאים מסויימים, השכרת דירת מגורים שאינה עולה על כ- 5,000 ₪ לחודש פטורה ממס הכנסה. המסלול השני הינו המסלול "הרגיל" המשכיר מחוייב במס בשיעור מלא על הכנסת ההשכרה, ומנגד זכאי לנכות את כל ההוצאות הרלוונטיות להכנסת ההשכרה (כגון משכנתא, שיפוצים, פחת וכו'). בנוסף קיים מסלול נוסף והוא מיסוי על הכנסת השכירות ברוטו ללא ניכוי כל הוצאות, וחיוב במס בשיעור של 10%. מסלול השכרה זה. מותנה בכך כי הכנסת השכירות אינה מסווגת כהכנסה מ"עסק".

מפתיע, שלמרות חשיבות ההבחנה בין "סלי" ההכנסה השונים, חקיקת המס אינה קובעת מהם המבחנים לסיווג הכנסה. ברבות השנים, בתי המשפט קבעו מעין "סט" של מבחנים לסיווג לקביעה מתי עסקינן בהכנסה מעסק. כך לדוגמא נקבעו מבחני ה"תדירות"/"מחזוריות" (ככל שנישום מבצע אותה פעולה בצורה תדירה ומחזורית, כך תהא הנטיה לראות בהכנסה זו כהכנסה מעסק). מבחנים נוספים הינם "מבחן המומחיות" (נישום פועל בעסק בתחום בו יש לו מומחיות ובקיאות, אולם אלמנט זה ניתן "לרכישה" על ידי שכירת שירותים מקצועיים), "מבחן הארגון" (האם הנישום פועל במערכת ארגונית עסקית מסודרת) "מבחן המימון", ועוד שלל מבחנים.

הפסיקה קובעת, כי את שלל המבחנים יש ליישם בהתאם לנסיבות העניין והמקרה. כך לא דומה יישום המבחנים לגבי קיומו של "עסק" בתחום מסחר אחד (ניירות ערך לדוגמא) לתחום הנדל"ן וכו'.

לפני מספר ימים פורסם פסק הדין בעניינו של שרגא בירן. מדובר בנישום אשר היו בבעלותו כ- 25 דירות מגורים להשכרה. במרכז פסק הדין עמדה השאלה, האם העובדה שלנישום יש מספר רב של נכסים, כשלעצמה, מהווה ראיה חותכת לקיומו של "עסק".

בפסק דין ארוך ומנומק, קבע בית המשפט העליון, כי למסת נכסים ישנו "מסה סגולית מצרפית". יחד עם זאת, בית המשפט לא קיבל את עמדת פקיד השומה כי מספר רב של נכסים מהווים מיניה וביה ראיה סופית ומוחלטת לקיומו של עסק של השכרת נכסים.

לעמדת בית המשפט, מספר רב של נכסים מוביל את "מטוטלת ההוכחה" לחובתו של הנישום, מדובר בראיה לקיומו של עסק, כאשר הנטל להפרכת חזקה זו מוטל על הנישום עצמו.

פסק הדין ניתח בצורה מפורטת את העובדות שהוצגו לפניו: מדובר היה במנגנון שלם של השכרה וגביה. ההשכרות היו לטווחים קצרים (מה שהכריח פעילות תדירה של הכנת הסכמי השכרה, מציאת שוכרים, פינוי שוכרים וכו'). הוכח כי לצורך פעילות זו עמדו לרשות המשכירים פקידות גביה.

בסופו של יום בית המשפט עמד על כך כי מדובר במערך שלם, שפעל בצורה תדירה, מחזורית ומקצועית, ומכאן קצרה דרכו של בית המשפט לקבוע כי הנישומים לא עמדו בנטל הפרכת "חזקת מסת הנכסים".

סיווג הכנסות למקורות שונים רלוונטי לא רק במסגרת מס הכנסה עצמו, אלא גם להבחנה האם פעולה מסויימת הינה "הונית" או "פירותית". לדוגמא – קבלן המוכר פרוייקט דירות שנחשב אצלו כ-"מלאי עסקי" מחוייב על מכירת הדירות במס הכנסה כהכנסה מ"עסק" אולם אדם המוכר את דירתו היחידה מחוייב במס שבח המהווה מס "הוני" ו"פסיבי" לעומת מס הכנסה. כידוע, מס שבח מוטל בשיעורי מס שונים ונמוכים מאלה המוטלים על פעילות עסקית (25% לעומת 47% אצל יחיד). כמו כן, במס שבח יש פטור בידי יחיד המוכר (בתנאים מסויימים) את דירת המגורים המזכה היחידה שלו.

אולם מה יהיה מצבו של המשקיע בנדל"ן? לא קבלן המוכר עשרות יחידות דיור, אלא משקיע אשר "מגלגל" השקעות בנדל"ן. האם מדובר ב"עסק"?

פסק דין שרגא בירן פורסם בעיתוי מעניין. כידוע, החל משנת 2014 בוטל הפטור ממס שבח ל"מרובה דירות" – קרי לציבור המשקיעים בנדל"ן אשר יש ברשותם יותר מדירת מגורים אחת בישראל. אולם נקבע, כי לגבי יחיד אשר רכש דירת מגורים לפני שנת 2014 ומוכר אותה לאחר תאריך זה, ניתן להשתמש במנגנון ה"ליניאריות המיוחדת" אשר מעניק דה-פקטו פטור ממס שבח בגין תקופת השבח המיוחסת מיום רכישת דירת המגורים ועד לשנת 2014.

עד תום שנת2017 השימוש בליניאריות המיוחדת הוגבל במגבלות שונות אשר בוטלו החל משנת 2018. כלומר – בעוד שעד לתום שנת 2017 ניתן היה למכור רק שתי דירות בליניאריות המיוחדת, החל משנת 2018 ניתן למכור דירות מגורים ללא כל הגבלה, ובלבד שמדובר בתחום של מס שבח ולא בתחום של מס הכנסה, כלומר – כל עוד לא מדובר בפעילות של "עסק".

וכעת הדר קושיה למילתא – מה דינו של משקיע קטן, בעלים של מספר מועט של דירות אשר רכש אותן לפני מספר שנים. לפעמים אותו המשקיע השביח את הנכס (שיפץ ואפילו הרחיב את הדירה) ולפעמים הוא רק חיכה למזלו הטוב לעליית מחירים דרמטית מבלי לעשות דבר מלבד להשכיר את הדירות בשוק החופשי. האם אותו משקיע, במידה וירצה למכור את הדירות שברשותו ייחשב לבעלים של "עסק" או שיוכל למכור את השירות בליניאריות מיוחדת?

בנקודה קריטית זו של תחילת שנת 2018, עת בוטלו מגבלות המכירה בליניאריות המיוחדת, פסק דין שרגא בירן עשוי להעניק כיום רוח גבית לרשות המסים. צפוי כי כיום המודעות של מפקחי המס תגבר בסוגיית מספר המכירות שמבצע נישום המבקש הקלה ממס שבח בחישוב הליניאריות המיוחדת.

יחד עם זאת, ניתוח מעמיק של פסק הדין עשוי להוביל דווקא למסקנה ההפוכה. לעניות דעתי, בית המשפט העליון סירב לקבל את העמדה הנחרצת כי המספר הרב של הנכסים כשלעצמו מהווה חזקה חלוטה לקיומו שלעסק. אומנם למספר רב של נכסים "מסה סגולית קריטית" לחובת הנישום, אולם מדובר במעין חזקה לא חלוטה העומדת לפתחו של הנישום להפרכתה.

בית המשפט בחן את כלל פרטי המערך הארגוני של פעילות ההשכרה והגיע למסקנה כי מדובר ב"עסק" לאחר ניתוח מעמיק של העובדות. לא דומה מערך ארגוני להשכרת נכסים, לחיסול השקעה הונית לדוגמא.

כך, לא בטוח שניתן ליישם את מסקנת פסק הדין לגבי נישום אשר ימכור מספר רב של נכסים בפעם אחת, בעסקה אחת, לצורך מימוש השקעה. דוגמא נוספת הינה משקיע אשר ממש את השקעתו לאחר מספר רב של שנים (דבר הסותר את "מבחן התדירות").

ומה דינו של משקיע אשר ממש את השקעתו עקב חובות כספיים ונאלץ לבצע מספר מכירות שנועדות להציל את עצמו מפשיטת רגל?

כידוע בדיני המס נקוט הכלל של "יחי ההבדל הקטן".סיווג הכנסה הינו מעין פאזל שבו יש לשקלל מספר רב של מבחנים הדורש ראיית המציאות בשלל רבדיה השונים.

במאמר מוסגר נציין, כי לסיווג הכנסה כהכנסה פירותית או הונית נודעת גם השפעה קריטית וישירה אף על חיובי המע"מ הנובעים מהמכירה, אולם הדבר דורש מאמר נפרד ומעמיק. ואידך זיל גמור.

  

כתיבת תגובה