קבוצת רכישה, עסקת קומבינציה ומס רכישה

אילוסטרציה: נתי שוחט | פלאש 90

הו שיעור מס הרכישה החל בעת הצטרפות לקבוצת רכישה קיימת? האם התוצאה הייתה שונה אלמלא היה מדובר בקבוצת רכישה? האם ניתן ליישם את הפיקציה שנקבעה בגין תשלומי מס הרכישה לקבוצות רכישה גם לשלב בו חבר הקבוצה מוכר את חלקו לצד שלישי?

פסיקה חדשה דנה בסוגיה זו שייתכן והיא בעלת השלכות רחבות הרבה יותר מהמקרה הספציפי בו היא דנה. כידוע בכל הנוגע למס הרכישה החל על דירות מגורים, שיטת המיסוי הנוכחית היא שיטת "המקל והגזר". כלומר – כל עוד מדובר ברכישה של דירת מגורים יחידה, חל משטר מס מיטיב – המס מחושב על פי מדרגות הקשורות לשווי הדירה הנמכרת, כאשר עד לשווי של כ-1.7 מיליון, חלה מדרגה של 0%.

מאידך, כאשר הדירה הנרכשת אינה "דירה יחידה" חל משטר מס גבוה יותר בשיעור של 8% ו-10% בהתאם לשווי הדירה הנמכרת. לעומת זאת, בעת רכישה של כל זכות אחרת (מגרש, נכס מסחרי וכו') חל – ככלל – מס רכישה בשיעור של 6%.

ומהי דירת מגורים לעניין שיעור מס הרכישה? חוק מיסוי מקרקעין מחיל הגדרה מיוחדת למונח "דירת מגורים" הקובעת כי מדובר בכל דירה "המשמשת או מיועדת לשמש למגורים". ההגדרה מוסיפה ומסייגת "למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד מוכר לסיים את הבנייה".

במה דברים אמורים, ברכישת דירה מקבלן "על הנייר". במרבית המקרים אין מדובר ברכישה פיסית של "דירה" שכן מדובר ברכישת זכות לקבלת דירה. בעת הרכישה, הנכס הפיסי הנמכר הוא המגרש או שלד בשלבי בניה.

המחוקק ביקש למסות גם רכישות בשלבים כאלה כדירות מגורים, ולכן נקבע בהגדרה, כי גם רכישה של נכס בשלבי בניה תיחשב כרכישה של דירת מגורים, ובלבד שקיימת התחייבות מצד המוכר לסיים ולבנות את הדירה כדירת מגורים.

כך, אלמלא סייג זה, רכישת דירה בשלבי בנייה מקבלן הייתה מחויבת במס בשיעור של 6%. לאור הגדרה זו, אם מדובר ברכישה של דירת מגורים יחידה, יחולו שיעורי המס המופחתים. ומאידך, אם מדובר בדירה שאינה יחידה יחולו שיעורי המס הגבוהים יותר.

קבוצת רכישה ומס רכישה

יש לציין כי במרבית המקרים הסעיף ייושם ברכישה מקבלן, אולם מילות החוק אינן מוגבלות למקרה זה בלבד. כך לדוגמא גם במקרה בו אדם רוכש שלד מאדם פרטי לגמרי, אולם בהסכם הרכישה המוכר יחויב לסיים ולבנות את המבנה עבור הרוכש, תסווג העסקה לצורכי מס רכישה כרכישה של דירת מגורים גמורה.

אם כן, ברכישת דירה שבנייתה טרם הסתיימה, יש לבחון את הסכם הרכישה ולבדוק האם קיימת התחייבות של המוכר לסיים ולבנות את הדירה.

בשנת 2011, תוקן חוק מיסוי מקרקעין. במסגרת תיקון זה הוכנסה קטגוריה נוספת להגדרת המונח "דירת מגורים". בהתאם לקטגוריה זו, גם מקרקעין שנמכרו לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים, תיחשב כרכישה של דירת מגורים ולא רכישה של מקרקעין.

כלומר – כבר בשלב בו קבוצת הרכישה רוכשת מקרקעין לצורך בניית בניין, ולמרות שאין כל התחייבות של המוכר לסיים ולבנות לקבוצת הרכישה את מבנה המגורים, הרי שלצורך מס רכישה נוצרה פיקציה המחייבת את הרוכשים במס רכישה כאילו רכשו דירה גמורה – בדומה לרכישה מקבלן.

אולם מהו שיעור מס הרכישה החל במקרה בו האדם שהתקשר בקבוצת הרכישה לבניית דירת מגורים גמורה, מוכר את חלקו בקבוצת הרכישה לרוכש חדש, לצד שלישי אשר אינו חבר מלכתחילה בקבוצת הרכישה? במקרה שכזה, לכאורה, המוכר ממחה את זכויותיו וחובותיו בקבוצת הרכישה לצד ג'.

לפני מספר ימים, דנה וועדת הערר לראשונה בסוגיה זו. בעניין זה, העוררים אשר הצטרפו לקבוצת רכישה קיימת טענו, כי הם אינם נופלים לכל אחת משתי החלופות שתוארו לעיל של הגדרת "דירת מגורים" שבחוק מיסוי מקרקעין, ומשכך יש לחייבם במס רכישה בשיעור של 6%.

לעומת זאת, מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי התכלית הכלכלית האמיתית של העסקה היא רכישה של דירת מגורים מוגמרת, ולכן יש להחיל את מדרגות מס הרכישה החלות על רכישת דירת מגורים מוגמרת. וועדת הערר דנה ביישום כל אחת מהחלופות אחת מחלופות הדרת המונח "דירת מגורים" שבחוק.

השלכות הפסיקה על קומבינציה

בין חברי הוועדה לא הייתה כל מחלוקת כי אין מדובר ברכישה של "דירת מגורים" בהתאם לחלופה הראשונה. וועדת הערר חזרה על ההלכה שנקבעה במספר פסקי דין, ולפיה, יש לפרש בצורה מצומצמת את התיבה "התחייבות מצד המוכר". כלומר – למרות שהצטרפות לקבוצת רכישה היא למעשה המחאה של הסכמי קבלת שירותי בניה מהקבלן אותו בחרה הקבוצה, הרי שבאופן פשוט, המוכר אינו מחויב כלפי הרוכש לסיים את הבניה, כל שהוא מתחייב הוא להמחות לו את חובותיו וזכויותיו כאמור.

המבחן לעניין זה הוא פשוט: במידה והקבלן לא יעמוד בהתחייבויותיו כלפי קבוצת הרכישה, האם יוכל הרוכש לחזור למוכר ולתבוע ממנו פיצויים או אכיפה בגין הפרה זו? ככל שהתשובה היא שלילית, הרי שאין לראות בהסכם זה כנופל לחלופה הראשונה של הגדרת המונח "דירת מגורים".

לעומת זאת לגבי יישומה של החלופה השנייה של המונח, נחלקו חברי הוועדה. עמדת המיעוט הייתה כי בהיעדר לשון ברורה בחקיקה, יש לפרש את המונח באופן מצומצם. כך, רק בעת ההתקשרות הראשונה של הקבוצה לרכישת המקרקעין תחול הפיקציה, אולם לא במקרה בו אחד מחברי הקבוצה מוכר את זכויותיו.

לעומת זאת, עמדת הרוב קבעה כי אין כל הבחנה בין המקרים השונים, כך שגם רכישה לאחר גיבוש קבוצת הרכישה תיחשב לעניין מס הרכישה רכישה של "דירת מגורים". לפסק הדין חשיבות מרובה, שכן הוא דן לראשונה בסוגיית מס הרכישה בשלב מכירת זכויות חבר הקבוצה לצד ג'.

אולם לפסק הדין עשויה להיות חשיבות רבה גם במקרים נוספים. כך לדוגמא, לאור פסק הדין ניתן כיום לטעון כי גם במקרה בו בעלים שהתקשר בעסקת קומבינציה עם קבלן, מוכר את זכויותיו לצד ג' טרם סיום הבניה, הרי שהרוכש לא יחויב במדרגות מס רכישה של דירת מגורים גמורה, למרות שמדובר בהמחאה של מערכת זכויות וחובות עם הקבלן המבצע.

גם כאן, בהתאם למבחן הסיכונים והסיכויים, במידה והקבלן לא יעמוד בהתחייבויותיו כלפי הרוכש, הוא לא יוכל לתבוע את הבעלים-המוכר, ומשכך אין מדובר בעסקה בה המוכר התחייב לסיים את הבניה עבור הרוכש.