יחסי ‘קרבה’ בחוק מיסוי מקרקעין

פעולות בין קרובים נבחנות בצורה מיוחדת על ידי חוק מיסוי מקרקעין, המעניין הוא שלא כל קרוב לצורכי מס שבח יחשב גם כקרוב לצורכי מס רכישה

מיסוי מקרקעין | shutterstock

אחת שאלות היסוד בחוק מיסוי מקרקעין הינה קביעת ה”תמורה” לעסקה. המעניין הוא שבעיני המחוקק, בעסקאות נדל”ן בישראל, קביעת התמורה נעשית בהתאם לשווי השוק של הנכס. המחוקק מקבל את התמורה ההסכמית שנקבעה על ידי שני הצדדים, רק במקרה “חריג” בו מוכח כי התמורה נקבעה בתום לב, ומבלי שהושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. מכאן – שעסקה הנעשית בין שני צדדים קשורים, הינה עסקה “חשודה” שיש לבחון אותה, בעיני המחוקק, ביתר קפדנות ולהשוותה למחיר השוק.

‘ביזנעס’ מתרחב בניו-מדיה: מהיום, כל העדכונים – גם בוואטסאפ!

250/200 סייד בר + קובייה בכתבה

סוגיית התמורה מתחדדת גם לאור העובדה, כי הגדרת המונח “מכר” בחוק מיסוי מקרקעין אינו מושפע אף הוא מקיומה של תמורה. כך, העובדה שלא עוברת כל תמורה בין הצדדים אינה פוגמת בקיומה של עסקה החייבת במס. משכך – מתנה של נדלן בישראל או וויתור על נכס נדל”ן שכזה, נחשבת לכל דבר ועניין כ”מכירה” הנכנסת לגדרי הפטור.

לא רק זו, אלא שלפעמים דווקא יחסי הקרבה עשויים להוות פתח למניפולציות שהמחוקק מעוניין לאוסרן. כך לדוגמא – חכירה העולה על תקופה של 25 שנים נכנסת לגדרי חוק מיסוי מקרקעין. לעניין זה נקבע שאם תקופת החכירה “מחולקת” על ידי קרובים (לדוגמא – אח שוכר ל- 15 שנים ומיד אח”כ אחיו שוכר את אותם המקרקעין תוקפה נוספת של 11 שנים נוספות) תיחשב אף היא לזכות במקרקעין, למרות שכל נישום בפני עצמו אינו הבעלים של זכות החכירה לתקופה העולה על 25 שנים.

מאידך, חוק מיסוי מקרקעין מכיר בעובדה, שדווקא יחסי קרבה הם שעשויים לגרום למצבים שבהם יש להעביר נכסי נדל”ן בין קרובי משפחה. משכך ישנה הוראת פטור מיוחדת בחוק מיסוי מקרקעין המקנה פטור ממס שבח להעברה בין קרובים. לצורך כניסה להוראות הסעיף יש לעמוד במספר תנאים: הראשון – כי העסקה נעשתה ללא תמורה. התנאי הנוסף הינו שאכן מדובר ביחסי “קרבה”.

הגדרת המונח “קרוב” מתגלית כלא סימטרית. כלומר – ייתכן כי אדם אחד יהיה קרוב לאדם אחר לעניין החוק, אולם אותו האדם אחר לא ייחשב לקרובו. כך לדוגמא – הורה נחשב כ”קרוב” של ילדו ושל בת זוגתו (כלתו). משכך הורים יכולים להעביר ללא כל בעיה דירה לילדם הנשוי. מאידך – בפעולה ההפוכה של העברת דירה הרשומה על שם הילד ובת זוגתו להוריו של בן הזוג (חמה וחמתה) החמים לא ייחשבו כ”קרוב” לכלה, ומשכך העברת חלקה של הכלה להורי בעלה לא תהנה מהפטור במס שבח.

בנוסף – לצורך סעיף הפטור הספציפי בהעברה ללא תמורה שבחוק, המונח “קרוב” צומצם והוא אינו כולל עוד (החל משנת 2013) העברה בין אחים – אלא בתנאים ייחודיים.

870/135 ליינר ארטקל

סוגיית הגדרת הקרוב מתחדדת לאור העובדה, כי לצד מס שבח מוטל כידוע בישראל גם מס רכישה. תקנות מס רכישה מעניקות הטבה במס רכישה לעסקה שהינה העברה ללא תמורה בין קרובים. מס הרכישה במקרה זה הינו 1/3 מהמס הרגיל החל על אותה הפעולה הנידונה. אלא שעיון בתקנות מס רכישה מגלה כי הן מכילות הגדרה ייחודית למונח קרוב, שהינה שונה מזו הקבועה בחוק. התוצאה הינה שהעברה ללא תמורה בתוך המשפחה עשויה להיחשב כפטורה ממס שבח מצד אחד, ומאידך יוטל עליה מס רכישה מלא שכן בעיני תקנות מס רכישה לא מדובר על יחסי “קרבה”.

כך לדוגמא זוג מעוניין להעביר נכס נדל”ן שברשותם לביתו של בן הזוג, שאינה נחשבת לביתה של בת הזוג (כגון המקרה השכיח של אלמן או גרוש שנישא בשנית). הגדרת המונח “קרוב” שבסעיף 1 לחוק מכירה ביחסים אלה כאל יחסי “קרבה” ויחול הפטור בהתקיים שאר תנאי החוק (בת האלמן נחשבת ל”צאצאי בני זוג” הקבועה בהגדרה). מאידך הגדרת המונח “קרוב” שבתקנות מס רכישה אינה חלה על מקרה זה, ויחול מס רכישה מלא.

המצב המשפחתי עשוי להיות דינאמי, והוא תלוי במקרים מסויימים ב”אבן הבריח המשפחתית”. כך לדוגמא – הגדרת המונח “קרוב” בסעיף 1 לחוק קובעת כי גם “אח או אחות ובני זוגם” נחשבים לקרובים. כלומר – גיסים נחשבים כקרובים וזאת לאור המצאותו של “אבן בריח משפחתית” שבין השנים -בני הזוג שהם ה”מקרבים, את הגיסים להיחשב כ”קרובים”. ומה במקרה ובו בת הזוג נפטרה? האם אחיה ובעלה ייחשבו כ”קרובים, גם לאחר מותה? עמדת רשות המסים בעניין הייתה כי כל עוד הבעל לא יתחתן בשנית, אשתו ז”ל תמשיך ותשמש כ”בריח התיכון” גלפי אחיה, כך שאחיה ובעלה ייחשבו כ”קרובים” למרות מותה. בית המשפט דחה עמדה זו וקבע, כי מאחר ולשון החוק אינה מתנה את יחסי הקרבה בנישואי האלמן, הרי שגם אם הוא יינשא בשנית, אחיה של אשתו ז”ל ייחשבו כקרובים שלו.

סוגיה נוספת בעניין זה הינה נקודת המבט שבו יש לקרוא את הגדרת המונח “קרוב” שבתקנות מס רכישה ובה דן לאחרונה בית המשפט (ו”ע 7999-08-16). למרות שהתקנות עוסקות במס המוטל על הצד “מקבל” המתנה, הרי שהפעולה עצמה נבחנת בעיני “נותן” המתנה. משכך כאשר בתקנות כתוב שקרוב הוא גם “בן זוג של צאצא” הכוונה למקבל המתנה עצמו. משכך, כאשר בני זוג מעבירים נכס נדל”ן שברשותם לאביה של בת הזוג, בן הזוג לא ייחשב, בהתאם להגדרת המונח “קרוב” שבתקנות מס רכישה, כ”קרוב” של חמו. אומנם לו אביה של בת הזוג היה מעביר להם את הנכס גם החתן היה נחשב לקרוב, אולם הפעולה הינה הפוכה, גם לצורך בחינת ההגדרה שבתקנות מס רכישה יש לבחון האם החם מהווה קרוב של חתנו ולא להפך.

יוצא איפוא כי יש להכיר את הדקויות של הגדרת המונח “קרוב” שבחוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה לפני ביצועה של כל עסקה.

כתיבת תגובה