החלפת דירה בתמ"א להריסה חייבת תשומת לב

אילוסטרציה. צילום: יוסי זמיר | פלאש 90

במקרים רבים, רוכשי דירות מקבלנים, מעוניינים להחליף את הדירה שרכשו במהלך תקופת הבניה.  ברוב המקרים, רכישת דירה "על הנייר" נעשית בשלבים מוקדמים ביותר של פרויקט הבניה, כך שלאורך תקופת הבניה צורכי הדייר משתנים, או שהפרויקט עצמו משתנה.

כך לדוגמא – במקרים רבים נמכרות דירות עוד טרם קבלת היתרי בניה. במקרים אלה, דיירים רוכשים דירות על בסיס הדמיות בלבד, אלא שהיתר הבניה בפועל אינו עולה בקנה אחד עם תוכניות היזם, כך שנעשים שינויים הגורמים לדייר לבקש ולשנות את הדירה שרכש מלכתחילה. לפעמים מספר החדרים בדירה המקורית משתנה, לפעמים הקומה שהובטחה לדייר מתבטלת ועוד.

בעיני רשויות המס, החלפת דירה היא למעשה עסקה כפולה – הדייר שהתחייב לרכוש את הדירה הראשונה מהקבלן, מוכר בחזרה את הדירה לקבלן, ובמקביל רוכש דירה חדשה. ככל שהליך הבניה נמשך לאורך תקופה ארוכה יותר, שווי הדירה הראשונה שרכש הדייר עולה, ובכך אף ייתכן וייווצר לו שבח משמעותי ביותר.

מאידך, כפי שהודגם מעלה, לאור הנסיבות המיוחדות הנובעות מההליך הממושך של בניית דירות בפרויקט קבלני, יש מקום להתחשב בדיירים שמעוניינים להחליף דירות באותו הפרויקט טרם סיום הבניה.

לא רק דירות מגורים

ואכן, רשות המסים פרסמה נוהל החלפת דירות בפרויקט בניה. בהתאם לנוהל, כל עוד החלפת הדירות נעשית במהלך פרויקט הבניה או בסמוך לאחריו, והדייר מחליף דירה באותו הפרויקט בתום לב, הרי שניתן יהיה לבטל את עסקת רכישת הדירה הראשונה ללא חיוב במס, ולזקוף את תשלומי המס שנעשו בעסקה זו, לרכישת הדירה החדשה.

כך לדוגמא, בהנחה שהדייר מחליף את הדירה החדשה שרכש בדירה דומה באותו מחיר, הרי שהוא לא יצטרך לשלם מס שבח על ביטול הדירה הראשונה, ואף לא להוסיף מס רכישה על הדירה החדשה. ובאופן דומה, ככל שהדירה החדשה יקרה יותר, הוא יחויב במס רכישה רק על הפרשי המחיר ולא על התמורה בכללותה.

מעניין לציין במאמר מוסגר כי בשנת 2011 הרחיבה רשות המסים את נוהל החלפת דירות גם לפרויקטים אחרים, בהם הנכס הנמכר אינו דירת מגורים אלא דירות נופש או כל נכס אחר (לדוגמא – רכישת משרד).

ומה עם תמ"א להריסה?

בפרויקט של תמ"א 38(2) המצב מעט שונה. כידוע, בפרויקט כזה קיימים דיירים משני סוגים: הדיירים המקוריים של הבניין אשר מקבלים שירותי בניה בגין מכירת זכויות הבניה שלהם ליזם, ודיירים חדשים אשר רוכשים את דירות היזם כמו בכל פרויקט בנייה רגיל.

בכל הנוגע לדיירים המקוריים, הם לא רוכשים זכות במקרקעין מהיזם, הם היו ונותרו הבעלים של הדירות, אלא שהם מקבלים מהיזם רק שירותי חיזוק. לרוב בדמות הגדלת הדירה בשטח שלא יעלה על 25 מ"ר.

בפרויקט מסוג תמ"א 38/2, תמ"א להריסה, היזם הורס את המבנה הקיים, ולמעשה הופך להיות שותף של הדיירים הקיימים. לכל דייר חלק בלתי מוגדר בקרקע (הרי הבניין נהרס) המשקף זכות לקבלת דירות ובנייה של דירה חדשה (וגדולה…).

לרוב, בפרויקטים כאלה, היזם "מסמן" לדיירים את הדירות החדשות אותן יקבלו בפרויקט החדש ומעניק לכל דייר את הזכות לשדרג ולשנות את מיקומה בתוספת תמורה.

שינויים אלה, מהווים למעשה החלפת דירות, אולם נוהל החלפת דירות אינו חל עליהם. מהסיבה הפשוטה, שבפרויקט מסוג זה הדיירים הם בעלי המקרקעין מלכתחילה. בנוסף, לא מדובר על ביטול העסקה מלכתחילה, שכן מכירת זכויות הבניה ליזם נותרת בעינה, רק התמורה בגין מכירה זו משתנה בתוספת תמורה על-ידי בעל הדירה במקרה של החלפת דירות כאמור.

זהירות! מכשול עתידי לפניך

ואכן לאחרונה, הרחיבה רשות המסים את נוהל החלפת הדירות גם לפרויקטים של תמ"א להריסה אולם הוא יחול בשינויים מסוימים. בהתאם להחלטת המיסוי החדשה, עצם החלפת הדירה לא תיחשב כעסקה כפולה גם לגבי הדיירים הקיימים בבניין בו נעשה פרוייקט של תמ"א להריסה.

במידה שקיימים הפרשי שווי בין הדירות שהובטחו לדיירים המקוריים בפרויקט החדש, לבין הדירות אותן הם מבקשים לרכוש כעת, ימוסה רק הפרש השווי. אלא שלאור אופייה המיוחד של עסקת תמ"א להריסה בראי היבטי המס של הדיירים המקוריים, הפרש שווי זה ייחשב כרכישה "חדשה" לכל דבר ועניין.

לדוגמא: דייר רכש דירת מגורים בבניין בשנת 1970. לבניין זה אין מקלטים. בשנת 2016 התקשרו הדיירים עם יזם בעסקת תמ"א להריסה במסגרתה מכרו הדיירים ליזם את כל זכויות הבניה שיש להם, ובתמורה הם עתידים לקבל דירה באותה קומה בה יש להם דירות כיום, ובגודל זהה לדירתם הנוכחית בתוספת ממ"ד בשטח של 25 מ"ר. השווי המוערך של הדירה הינו 1.6 מיליון שקל.

בשנת 2017, ובמהלך תקופת הבנייה, מבקש אחד הדיירים המקוריים לשדרג את דירתו. הוא מעוניין להוסיף חדר נוסף וכן לעלות שלוש קומות. על-פי מנגנון התמורה שבעסקת התמ"א, עליו להוסיף ליזם 400 אלף שקל. בהתאם להחלטת המיסוי החדשה, שדרוג הדירה לא ייחשב בעיני הדייר המקורי לעסקה החייבת במס שבח. מאחר והוא הוסיף 400 אלף, תחויב רק תוספת תמורה זו במס רכישה.

במצב הרגיל, כאשר דייר מקורי בבניין שנעשה בו פרוייקט תמ"א להריסה מוכר את הדירה החדשה שנבנתה לו על ידי היזם לאחר בנייתה, יום הרכישה שלו ושווי הרכישה שלו הם יום הרכישה ושווי הרכישה של הדירה המקורית שנהרסה. שכן, כאמור, עסקת התמ"א היא רק מכירה של זכויות הבניה העודפות שייוחסו לדיירים המקוריים.

לעומת זאת במידה והדייר המקורי ששדרג את הדירה כאמור, יבקש למכור את הדירה החדשה שתיבנה לו, יהיו לו שני ימי רכישה קובעים. האחד, ב-1970 כך שיש הפרש בין 1.6 מיליון שווי הדירה המוערך טרם ההחלפה, ואחד ב-2017 בו נוצר הפרש של 400 אלף שקל.

המשמעות מאוד קריטית משום שביישום נוהל החלפת הדירות בפרוייקט של תמ"א להריסה, אם שווי הרכישה הוא אחרי הראשון לינואר 2014, מכירת הדירה (בעתיד) לא תזכה לחישוב ליניארי מוטב, לפחות בכל הנוגע לחלק של 400,000/2,000,000. מומלץ אם כן לדיירים בפרויקטים של תמ"א להריסה לכלכל את התנהלותם בתשומת לב מיוחדת.