חקיקה ארכאית • מיסוי איגודי מקרקעין

עבודה משותפת. משה אשר, מנהל רשות המיסים | צילום: הדס פרוש, פלאש 90

פסיקה חדשה מדגישה פעם נוספת את הבעייתיות של מיסוי איגודי מקרקעין. לא פעם נכתב על משטר המס המעוות שחל על איגודי מקרקעין ובכל פעם מחדש אנו זוכים לתזכורת נוספת בעניין.

"איגוד מקרקעין" הוא הפתרון שנבחר על ידי המחוקק בשנת 1963 במטרה להתמודד עם מצב החקיקה של שנות החמישים והשישים. בתקופה זו, לא היה מוטל בישראל מס על רווח הון, אלא רק על נדל"ן. משכך, נישומים רבים הקימו חברות ורכשו באמצעותן נכסי נדל"ן. כאשר ביקשו למכור את נכס הנדל"ן, הם מכרו את מניות החברות. מאחר ובתקופה ההיא לא היה מוטל מס על רווח הון במכירת מניות, הרי שנישומים אלה זכו לפטור ממס…

בתגובה קבע חוק מיסוי מקרקעין שחברה שבבעלותה רק נכסי מקרקעין – במישרין או בעקיפין, מכירת מניותיה תיחשב למכירת נכסי נדל"ן ולא למכירת מניות, ובכך יושג השוויון שבין מכירת נכסי נדל"ן למכירת מניות של חברה המחזיקה נכסי נדל"ן.

הקלה רק בחלק מהמקרים

אם כן, מיסוי איגודי מקרקעין במס שבח ובמס רכישה הוא למעשה סגירה של "פרצת מס" באמצעותה המחוקק ביקש להשקיף על מכירת מניות חברות בעלות מקרקעין בלבד, ולראות בפעולה זו כמכירת המקרקעין עצמם.

אלא שהמציאות החקיקתית בישראל השתנתה, ולאורך השנים הורחב מס רווח הון שבפקודת מס הכנסה על כל הנכסים, כך שגם מכירת מניות של חברה "רגילה" מחויבת במס רווח הון. לכאורה, במצב זה אין עוד טעם למסות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין מכירת של "איגודי מקרקעין". אלא שתיקון החקיקה בושש מלהגיע, ורק בשנת 2005 נעשתה רפורמה מסוימת במשטר מס מיוחד זה.

גם לאחר תיקון החקיקה, לא בוטלה או השתנתה הטלת מס רכישה על ביצוע פעולה באיגוד מקרקעין. כך, רכישת מניות של איגוד מקרקעין – ואפילו הקצאה של מניות באיגוד, מחויבת במס רכישה, ולא רק זו, אלא שמס הרכישה מחושב על פי שווי נכסי המקרקעין של החברה ולא על פי שווי המניות שלה(!).

העיוות החקיקתי לא תם, שכן בתקנות מס רכישה קיימות הוראות רבות המעניקות פטורים – או לכל הפחות הקלות, בשיעור מס רכישה במקרים שונים. כך לדוגמא, מס רכישה בהעברה ללא תמורה בין קרובים הינו שליש מהמס החל. אולם התקנה חלה בלשונה על "מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו".

מה יהיה הדין במצב בו הזכות המועברת אינה "זכות במקרקעין" אלא "זכות באיגוד מקרקעין"? מלכתחילה, מטרת מיסוי איגודי מקרקעין הייתה להשוות מכירת נכסי נדל"ן למכירת מניות בחברות שבהם יש אך ורק נל"ן, מדוע איפה שההקלה תחול רק בחלק מהמקרים?

ואכן במהלך השנים ניתנו מספר פסקי דין בהם נקבע כי יש ליישם את הוראות תקנה 20 גם במקרה ובו המכירה לקרוב וללא תמורה הינה של זכות באיגוד מקרקעין (חרף לשון התקנה). תקנה נוספת המעניקה הקלה במס רכישה היא תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה, העוסקת במס הרכישה החל בעת פירוק של איגוד מקרקעין.

לא רלוונטי חמישה עשורים

כידוע, פירוק של איגוד מקרקעין הוא מצב בו איגוד מקרקעין מתפרק, ומעביר לבעלי מניותיו את הקרקעות בהן הוא מחזיק ללא תמורה. מדובר אם כך במכירה ללא תמורה בין איגוד ממקרקעין לבעלי מניותיו. פעולה זו חייבת במס שבח (בידי האיגוד המתפרק) ובמס רכישה (בידי בעלי המניות).

סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק בתנאים מסוימים פטור ממס שבח במקרה שכזה. תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה ממשיכה וקובעת, כי אם בעל המניות הוא יחיד, והזכות במקרקעין המועברת אגב הפירוק הייתה בבעלות האיגוד ביום 27/07/1983, הרי שיחול גם פטור ממס רכישה.

תקנה 27(א) אינה חלה איפה, בלשונה, על מקרה בו הנכס שיש לאיגוד המתפרק אינו "זכות במקרקעין" אלא זכות ב"איגוד מקרקעין". כלומר שהאיגוד המתפרק לא מחזיק בקרקעות, אלא במניות של חברת בת שהיא עצמה מחזיקה בקרקעות.

ויובהר: גם חברה שמחזיקה במניות חברת בת שמחזיקה בנכסי מקרקעין בישראל, נחשבת כאיגוד מקרקעין. כך שמכירת מניותיה תחייב במס שבח, ורכישת מניותיה תחייב במס רכישה, מדוע איפה שלא להעניק את ההקלה הקבועה בתקנה 27(א) גם למקרה שכזה?

ואכן, בשבועות האחרונים ניתן פסק דין שעסק בשאלה זו. וועדת הערר קבעה, כי לתקנה 27(א) תכלית ספציפית יותר, והיא מתן הקלות במס ל"קיפול" חברות. כלומר – לעמדת הוועדה שנתמכה בדברי הסבר לחקיקת הסעיף, המחוקק ביקש לעודד מקרים בהם יחידים המחזיקים באיגודי מקרקעין יפרקו את איגודי המקרקעין ויחזיקו את המקרקעין ישירות.

תכלית זו, לדעת וועדת הערר, היא ייחודית לתקנה 27(א) והיא גוברת על התכלית הכללית החלה בסוגיית תקנות מס רכישה שבהן נקבע דין אחד לרכישת זכות במקרקעין ולרכישת זכות באיגוד מקרקעין. מסקנת פסק הדין היא, שלמרות עיקרון השקיפות החל על איגודי מקרקעין, הפסיקה שקבעה כי יחולו ההקלות במס רכישה גם במקרים של איגודי מקרקעין, לא תחול לעניין תקנה 27(א).

יחד עם זאת, עיון מדוקדק בפסק הדין מעלה אפשרות שלא נסתם הגולל במקרים אחרים שבהם מניות חברת הבת נרכשו על ידי האיגוד המתפרק קודם ליום 27/07/1983. אם כן, משטר מס שנחקק בשנת 1963 בניסיון להתמודד עם תכנוני מס שכבר לא רלוונטיים מזה חמישה עשורים, ממשיך ומלווה אותנו אף כיום, והנה אנו מוצאים עצמנו גם בשנת 2017 מתפלפלים בפרטי חקיקת משנה הנובעת מכך.