סוגיות נבחרות במיסוי אופציות לעובדים

חברות רבות בתעשיית הייטק הישראלית מחפשות ו”נלחמות” כל הזמן על עובדים איכותיים, שיבואו לעבוד אצלן. אחת הדרכים המקובלות לפתות עובדים לעבור מחברה א’ ל-ב’, או מלכתחילה למשוך עובדים אלה לעבוד בחברה, הינה באמצעות הטבות שכר בדמות תגמול מבוסס הון – “אופציות” בחברה המעסיקה. על ידי הענקת אופציות לעובד, החברה משיגה מטרה כפולה, גם משיכת עובדים איכותיים לעבוד אצלה וגם יצירת זהות אינטרסים בין החברה המעסיקה לעובד, שכן ככל והחברה תהיה מצליחה יותר, כך השווי של האופציות שהוענקו לעובד יהיה בעל ערך כספי גבוה יותר. בכתבה זו נעסוק בפן המיסוי של הטבות אלה ונבחן סוגיות שונות שמתעוררות בבוא העובד לממש את האופציות שהוענקו לו.

מתנות לעובדים לחג shutterstock

טרם נרחיב את היריעה, נבהיר כמה מושגיי יסוד ועקרונות בסיס הנוגעים להקצאת אופציות לעובדים:

  • אופציה: זכות לרכוש מניה (בחברה המקצה) במחיר קבוע מראש.
  • תקופת הבשלה: תקופה מוגדרת מראש שנקבעה על ידי החברה, אשר במהלכה צומחת לעובד הזכאות לממש את האופציות למניות החברה.
  • מחיר המימוש: המחיר אותו יהיה על העובד לשלם לחברה במועד מימוש האופציה למניה.
  • מועד הפקיעה: מועד שנקבע מראש על ידי החברה, בו האופציות פוקעות.
  • מועד המימוש: הקצאה באמצעות נאמן – מועד העברת המניה מהנאמן לעובד או מועד מכירת המניה על ידי הנאמן – כמוקדם מבניהם; הקצאה שלא באמצעות נאמן – מועד מכירת המניה.
  • אופציות Unvested: על פי רוב (ובהתאם לקבוע בהסכם ההקצאה), כאשר עובד יסיים את עבודתו בחברה, האופציות שלא הבשילו יפקעו מיידית במועד סיום ההעסקה.
  • אופציות Vested: על פי רוב (ובהתאם לקבוע בהסכם ההקצאה), יהיה בידי העובד שסיים את עבודתו, לממש את האופציות, תוך תקופת זמן מוגבלת.
  • תקופת חסימה: התקופה הקבועה, בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, להקצאה במסלול נאמן (12 חודשים – מסלול הכנסה מעבודה; 24 חודשים – מסלול רווח הון). ככל ובחר העובד לממש לפני תום תקופת החסימה הוא לא ייהנה מהטבות המס המוקנות לו במסגרת הסעיף.

בפקודת מס הכנסה ישנם שלושה סעיפים עיקריים, המהווים שלוש דרכים שונות לסיווג אופציות שניתנו לעובד. הסעיף הראשי הינו סעיף 102 לפקודה, המהווה את המסלול העיקרי לסיווג אופציות שניתנו לעובד. רק אם לא ניתן לסווג את האופציות לפי סעיף 102 לפקודה, נבחן האם ניתן לסווגן לפי סעיף 3(ט) או סעיף 2(2) לפקודה – בהתאמה. ההבחנה בין הסעיפים השונים היא קריטית, שכן הם משפיעים באופן ישיר על שיעור המס ומועד אירוע המס.

250/200 סייד בר + קובייה בכתבה

סעיף 102 מאפשר להקצות אופציות לעובדים או נושאי משרה או דירקטורים והכל כל עוד אינם מהווים “בעלי שליטה” בחברה, למעט חריג אחד, בו עובד שהוא בעל שליטה ב”חברת מחקר ופיתוח” כהגדרת מונח זה בסעיף 92א לפקודה.

הקצאה באמצעות נאמן:

  • מסלול רווח הון: מסלול זה מיטיב עם העובד ומרע עם החברה, שכן במסלול זה שיעור המס יעמוד על 25% (פלוס 3% מס יסף במקרים המתאימים) בגין הכנסתו של העובד ממימוש האופציות ומכירתן, ומנגד החברה לא תהנה מהקלות מס.
  • מסלול הכנסה מעבודה: מסלול זה מיטיב עם החברה ומרע עם העובד, שכן הכנסתו של העובד תמוסה במס שולי – עד 47% (פלוס 3% מס יסף במקרים המתאימים), ומנגד לחברה יתאפשר להנות מהוצאה מוכרת לצורך מס בגובה הרווח שנצמח לעובד.

הקצאה שלא באמצעות נאמן:

הכנסת העובד תמוסה במס שולי – עד 47% (פלוס 3% מס יסף במקרים המתאימים), ובניגוד להקצאה באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה, החברה לא תהנה מהקלות מס. אך לא תידרש לעמוד בתנאים הנוספים המחייבים בהקצאה באמצעות נאמן.

סוגיות נבחרות בהקצאת אופציות לעובדים

מיסוי אופציות לאחר שינוי תושבות

  • “מס יציאה”: מה קורה במצב בו, ביום קבלת האופציות היה העובד תושב ישראל (לצרכי מס) ובחלוף זמן מה, עזב העובד את ישראל והעתיק את מקום מושבו לחו”ל? סעיף 100א לפקודה קובע, כי מקום בו יחיד חדל מלהיות תושב ישראל, יראו אותו כמי שמימש את האופציה שברשותו, יום לפני שניתק את התושבות הישראלית – למעשה המדובר במכירה “רעיונית” של האופציות לצרכי מס בלבד. יחד עם זאת, הסעיף מאפשר לדחות את מועד תשלום המס ליום מימוש האופציה בפועל. מטרת הסעיף הינה, מניעת זליגת מס מישראל החוצה כתוצאה משינוי התושבות של היחיד. הלכה למעשה, “מס היציאה” ממסה את חלק רווח ההון המיוחס לתקופה שבה החזיק היחיד את האופציה בהיותו תושב ישראל.

הכלל הוא, כי אירוע המס הקבוע בסעיף 100א לא משנה את סיווג ההכנסה בידי היחיד בעת המכירה הרעיוניות. אולם, במקרים בהם המדובר בהקצאה באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה או הקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון – והמימוש התרחש טרם תקופת החסימה או הקצאה שלא באמצעות נאמן למניה שלא רשומה למסחר בבורסה. אזי, ימוסה היחיד בשיעור מס שולי ולא ייהנה מהטבות המס הקבועות בסעיף 102 לפקודה.

  • מיסוי אופציות לעובדים בניוד (Relocation): עובד עבד בחברה זרה (מחוץ לישראל), שהיא חברת בת של חברה ישראלית. במסגרת עבודתו בחברה הזרה, הקצתה לו החברה הישראלית אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון – בהתאם לסעיף 102 לפקודה והכל בהיותו תושב חוץ. לימים שב העובד לישראל.

בהתאם לגישת רשות המיסים, כפי שבא לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 6539/17, על הכנסתו של העובד מהאופציות אשר הוקצו לו בהיותו מועסק בחברת הבת מחוץ לישראל יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה ולא סעיף 102 לפקודה, כאשר חלק ההכנסה שיחויב במס בישראל יהיה בהתאם לתקופת ההבשלה של האופציות שאירעה בישראל. נבהיר, כי מועד המימוש לפי סעיף 3(ט) לפקודה, הינו מועד המרת האופציות למניות ובמועד זה יחויב העובד במס שולי לפי סעיפים 2(2) ו-121 לפקודה.

  • מיסוי הכנסה מאופציות בידי יחיד אגב שינוי תושבות: עובד עבד בחברה זרה (מחוץ לישראל). במסגרת עבודתו בחברה הזרה, הקצתה לו החברה הזרה אופציות מסוג ISO (Incentive Stock Options). בחלוף מספר שנים (ולאחר שתקופת ההבשלה של האופציות הסתיימה) שב העובד לישראל והחל לעבוד בחברת בת ישראלית של החברה הזרה.

בהתאם לגישת רשות המיסים, כפי שבא לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 0989/18, עובד מתחייב במס בישראל על הכנסותיו במועד בו התקבלו בפועל. ועל כן, היות ובמועד המימוש העובד הינו תושב ישראל, הרי שהכנסתו מהרווח ממכירת האופציות שהופק מחוץ לישראל, תהא חייבת במס בישראל מכוח סעיף 2 לפקודה, אשר חייבת במס שולי לפי סעיף 121 לפקודה. יחד עם זאת, העובד יהיה זכאי לזיכוי מסי חוץ ששילם בפועל בגין הרווח שהופק בחו”ל.

זה המקום לציין, כי ככל והעובד ייחשב ל”תושב ישראל לראשונה” או “תושב חוזר ותיק” – כהגדרתם בסעיף 14(א) לפקודה, הרי שהכנסתו (שכאמור מסווגת כהכנסת עבודה) אשר הופקה מחוץ לישראל, זכאי לפטור ממס.

מהאמור אנו למדים, כי בבואו של היחיד (המחזיק באופציות) להעתיק את מקום מושבו אל מחוץ לישראל, לשקול בין שלל שיקוליו גם את שיקולי המס הנובעים משינוי מקום מושבו. לא למותר לציין, כי במקרה זה גם עולה חשיפת מס משמעותית ליחיד בדמות כפל מס (מיסוי במדינת ישראל ובמדינת מושבו), ככל ויבחר לממש את האופציות בהיותו תושב חוץ.

בצל הקורונה: מצמצמת שירותים אך מוסיפה עובדים | צילום: יח”צ אמזון

מיסוי מימוש אופציות בהקצאה במסלול נאמן בניגוד לדין

  • עובד שחדל להיות עובד ישיר של החברה וחלף כך נותן לחברה שירותים באמצעות חברה שבבעלותו: בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה, לא ניתן להקצות אופציות ל”עובד” שהוא חברה. מקום בו יחיד עבד כשכיר בחברה וקיבל אופציות מכוח סעיף 102 לפקודה ולאחר מכן סיים לעבוד כעובד שכיר והחל להעניק שירותים לחברה באמצעות חברה שבבעלותו, יש לראות את מועד השינוי בין היותו שכיר לנותן שירותים כניתוק יחסי עובד מעביד. כפועל יוצא מכך, האופציות שהוענקו לו בהיותו שכיר שתקופת ההבשלה שלהן לא הסתיימה במועד זה, לא ייהנו מהטבת המס הגלומה בסעיף 102 ויחולו עליהן הוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
  • מכירה רעיונית של אופציות במסגרת איזון משאבים בין בני זוג: בהתאם לסעיף 102 לפקודה, על מנת להנות מהטבת המס, על האופציות להיות מוחזקות בידי נאמן עד לתום התקופה המוגדרת בחוק – 24 חודשים. אבל מה קורה כאשר בני זוג התגרשו ובמסגרת איזון המשאבים והסכם הגירושין, נכפה על אחד מבני הזוג “למכור” (גם אם באופן רעיוני) את האופציות לבן זוג האחר לפני תום תקופת החסימה? במצב זה קובעות תקנות מס הכנסה, כי מכירה הנעשית על פי פסק דין לגירושין, תוגדר כ”מכירה שלא מרצון”, כפועל יוצא מכך יסתכלו על המועד המוקדם לתקופה המוגדרת בחוק (24 חודשים), כאילו הושלמה התקופה ותינתן הטבת המס.

לפני סיום

בכתבה זו ראינו, כי הכלי של הענקת אופציות לעובד אכן עשוי להיות גורם מכריע בבואו של העובד להחליט היכן הוא מעוניין לעבוד. על האמור יש להדגיש, כי על העובד והחברה המעבידה להפעיל שיקול דעת, בהתאם לכל מקרה ומקרה, שכן לצעדים שינקטו עשויות להיות השלכות משמעותיות על מועד אירוע המס ושיעורו. לכן מומלץ לפנות לייעוץ מקצועי טרם נקיטת צעדים כאלו ואחרים.

**אין באמור כדי חוות דעת משפטית. ואין במאמר זה כדי לקיים יחסי עורך דין –לקוח. לצורך קבלת חוות דעת משפטית יש לפנות לעו”ד בתחום.

הכותב הוא יוצא רשות המסים. בעל תואר ראשון במשפטים (LL.B) ותואר שני במנהל עסקים, עם התמחות במסים (M.B.T) ובעלים של משרד עורכי הדין קריב.

לשאלות בנושא ניתן ליצור קשר באמצעות הדוא”ל: [email protected]

מומלץ עבורך

כתיבת תגובה