מהפכה בתחום מיסוי נאמנות הנדל"ן בישראל

ניהול נכסי מקרקעין בנאמנות | צילום אילוסטרציה: shutterstock

'נאמנות' הינה כלי עתיק יומין המשמש לצרכים משפטיים ומסחריים מגוונים כגון הפרדה רכושית, העברה בין דורית, ובעיקר הוא מהווה כלי ראשון במעלה לניהול נִכְסִי שקול. יש המזהים את תחילתו של מוסד הנאמנות בחיילים הרומאיים שנאלצו להותיר הוראות בדבר נכסיהם בצאתם לשדות הקרב באירופה העתיקה. 

כך או כך, עם השנים מוסד הנאמנות קנה לו "שם של כבוד" בהיבטי המס דווקא וזאת לאור האפשרות (הקסומה לכאורה) בה קיימת הפרדה בין שלושה גורמים עיקריים: יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנה. נאמנות, כידוע, אינה אישיות משפטית נפרדת, והעובדה כי נכס מסויים מועבר לנאמנות על ידי היוצר, עבור נהנה (ידוע או לא ידוע, קיים או עתידי) המנוהל על ידי נאמן מהווה כר נרחב לתכנוני מס. 

חוק מיסוי מקרקעין, קובע במסגרת הוראות סעיף 69 לחוק כי העברה מנאמן לנהנה הינה עסקה פטורה לצורכי מיסוי מקרקעין. החוק, מחייב בכל רכישה הנעשית בנאמנות לדווח לרשות המסים מיהו הנאמן ומיהו הנהנה המדויק. מבחינת דיני המס, שינוי בנהנים לאחר הודעת הנאמנות או החלפתם מהווה מיניה וביה אירוע מס. בנוסף, דיווח מאוחר על נאמנות נחשד באופן מיידי כאירוע פיקטיבי שמטרתו להעביר ללא מס את הנכס מידי היוצר לנהנה.

יחד עם זאת, הנאמנות נשוא החוק, נתפסת כ-"נאמנות טכנית", הקשורה יותר לדיני השליחות, ולא כטיפול של החוק בנאמנויות מהותיות (TRUST). 

לעומת זאת פקודת מס הכנסה הייתה חסרה עד שנת 2005 כל התייחסות מיוחדת לנאמנויות. בשנה זו, נחקק פרק שלם ומקיף אשר מסדיר את כלל הביטי הנאמנות המהותית (TRUST). על אף שבמסגרת הוראות פרק זה נקבע כי הוא יחול על "נכסים" שונים הכוללים אף נכסי מקרקעין בישראל או מחוץ לישראל, עמדתה הרשמית של רשות המסים הינה שהסדר המס המיוחד שבפקודה אינו חל על נאמנויות לפי חוק מיסוי מקרקעין. 

הקונספט המשפטי של פרק הנאמנויות שבפקודה שונה בתכלית מזה החל בחוק מיסוי מקרקעין. כך לדוגמה, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין יש לבחון במועד יצירת הנאמנות מיהו היוצר ומיהו הנהנה. זהות הנהנה חייבת להיות ברורה כבר במועד הקמת הנאמנות, והעברת הנכס לנאמנות מהווה מיידית אירוע מס.

במקרה שבו לדוגמה אדם יעביר נכס נדל"ן בישראל לנאמנות שבה הנהנים הם הוא וילדיו, הרי שמדובר באירוע מס של העברה ללא תמורה בין קרובים (מהאב לילדים בהתאם לחלקם) שיחוייב ב- 1/3 מס רכישה. כל שינוי בזהות הנהנים או בשיעור הזכאות שלהם בנאמנות, יהווה אף הוא כאירוע מס. 

כך, בהצהרת הנאמנות לא רק שחייבים לדווח מי הם הנהנים אלא גם מה חלקו של כל נהנה בנכס. 

דוגמה נוספת היא נאמנות שבה היוצר מבקש לקבוע את זהות הנהנים לאחר מותו. לעמדת רשות המסים החלפת הנהנים במות הנהנה ללא חיוב במס תוכל להתקבל רק במקרה שבו לצד החלפת הנהנים תוצג צוואה ברת תוקף שתלמד כי הנהנה ביקש להוריש לנהנים האחרים את נכס המקרקעין שנמצא בנאמנות. 

מנגד, הסדרי המס שבפרק הנאמנות שבפקודה מושתתים על עקרונות שונים בתכלית. העברת הנכס לנאמנות אינה מהווה כלל אירוע מס – וזאת גם אם במועד הקמת הנאמנות היותר אינו אחד מהנהנים. גם שינוי בזהות הנהנים או החלפתם אינה יוצרת כל בעיה.

יותר מכך, בהתאם לכתב הנאמנות, הסדרי המס שבפקודה מקבלים את הנחת העבודה שנהנים שונים עשויים להיות זכאים להכנסות או לנכסים שונים, כך שנכס (או הכנסות מנכס) יחולקו רק לאחד מהנהנים ולאחרים לא בהתאם לשיקול דעתו הבלעדי של הנאמן. בהתאם להסדר המס שבפקודה ניתן להקנות נכס לנאמנות שבה הנהנים כלל אינם ידועים בעת הקמת הנאמנות (כגון צאצאים עתידיים וכו').